Dokument-ID: 359055

Vorschrift

Umgründungssteuerrichtlinien 2002

Inhaltsverzeichnis

3.6.2.6. Einbringende Mitunternehmerschaft

1023
Bei der Einbringung von Vermögen im Sinne des § 12 Abs 2 UmgrStG einer Mitunternehmerschaft in eine oder mehrere Körperschaften kommt die Gegenleistung stets der einbringenden Mitunternehmerschaft zu. Die Mitunternehmer haben keinen unmittelbaren Anspruch auf die Gegenleistung. Bringt andererseits ein Mitunternehmer seinen Anteil in eine Körperschaft ein, kommt die Gegenleistung ihm zu; bei der Mitunternehmerschaft kommt es zu einem Gesellschafterwechsel zum Einbringungsstichtag. Zu den Folgen, wenn sämtliche Mitunternehmer ihre Anteile in dieselbe Körperschaft einbringen, siehe Rz 1047 ff.

1024
Bleibt die einbringende Mitunternehmerschaft nach der Einbringung des Vermögens aufgrund des verbleibenden Vermögens weiterhin eine Mitunternehmerschaft, sind die gewährten Anteile als Gegenleistung für das übertragene Vermögen Bestandteil des Betriebsvermögens der Mitunternehmerschaft. Werden diese Anteile nicht im Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft ausgewiesen, ist zunächst von einer Anteilsgewährung an die Mitunternehmerschaft auszugehen und einer darauf folgenden steuerwirksamen Entnahme im Sinne des § 6 Z 4 EStG 1988 auszugehen, sofern die Anteile nicht zum notwendigen Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft gehören. Es liegt daher in der unmittelbaren Zuwendung der einbringungsgeborenen Anteile an die Mitunternehmer keine Verletzung einer Anwendungsvoraussetzung des Art III UmgrStG vor.

1025
Bringt hingegen die Mitunternehmerschaft ihren gesamten Betrieb ein oder behält sie Vermögen zurück, das nicht zu einer geringsten betrieblichen Tätigkeit führt, wandelt sich die Mitunternehmerschaft rückwirkend mit Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages in eine vermögensverwaltende Personengesellschaft um. Auch in diesem Fall müssen als Gegenleistung gewährte Anteile der einbringenden Personengesellschaft zukommen. Im Hinblick auf die Eigenschaft einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft ist die zivilrechtliche verhältniswahrende Aufteilung der Anteile („Anteilsdurchschleusung“) eine steuerneutrale Maßnahme und löst keine Entnahme- oder Aufgabegewinnbesteuerung aus.

Beispiel:

A und B sowie die X-GmbH sind an der Z GmbH & Co KG beteiligt, wobei A und B Kommanditisten mit 50-prozentiger Substanzbeteiligung sind. A vermietet an die KG eine in seinem Alleineigentum stehende Liegenschaft. Die X-GmbH ist als Komplementärin bloße Arbeitsgesellschafterin, die eine Haftungs- und Geschäftsführungsvergütung erhält (Verkehrswert 50.000). An der X-GmbH sind A und B ebenfalls mit 50 % beteiligt.

Zum 31.12.08 bringt die Z GmbH & Co KG ihren Betrieb ein (Verkehrswert 100.000). Auch die im Eigentum des A stehende Liegenschaft wird miteingebracht (Verkehrswert 50.000).

Im Einbringungsvertrag ist eine Anteilsgewährung gemäß § 19 Abs. 2 Z 2 UmgrStG durch A und B an die Z-GmbH & Co KG sowie des B an den A sowie sodann eine Anteilsdurchschleusung der Anteile der KG an A und B vorgesehen.

Für die Einbringung des Betriebes sind die Anteile zunächst an die Z-GmbH & Co KG GmbH zu gewähren, die allerdings infolge des Wegfalls ihres Betriebs nur mehr vermögensverwaltend tätig ist, weswegen die im Einbringungsvertrag vorgesehene Anteilsdurchschleusung zu keiner steuerwirksamen Entnahme führt.

Aufgrund der Verkehrswertverhältnisse ergibt sich zunächst folgendes Bild hinsichtlich der Beteiligung an der X-GmbH, wobei die Gegenleistung hinsichtlich der Liegenschaft an den A erfolgen muss:

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Gehören die Anteile an der übernehmenden Körperschaft zum Privat- oder Betriebsvermögen der Mitunternehmer, kommen als Gegenleistung gewährte Anteile dennoch der einbringenden Mitunternehmerschaft zu. Dabei ist auch zu prüfen, ob neben den einbringungsgeborenen auch die bestehenden Anteile dem notwendigen Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmer zuzurechnen sind (siehe dazu weiters Rz 1069 f). Diese Prüfung ist auch geboten, wenn es zu einer Einbringung unter Verzicht auf die Ausgabe neuer Anteile kommt (zB gemäß § 19 Abs 2 Z 2 UmgrStG).

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Kommt der Mitunternehmerschaft zu Recht keine Gegenleistung zu, sieht § 20 Abs 4 Z 1 UmgrStG vor, dass es bei ihr zu einem steuerneutralen Buchverlust (bei positivem Buchvermögen) oder Buchgewinn (bei negativem Buchvermögen) kommt.

Zur Beurteilung der Rechtsfolgen, wenn die einbringende Mitunternehmerschaft Alleingesellschafter der übernehmenden Körperschaft ist, siehe Rz 1069 f.

1028
Besteht an einem Mitunternehmeranteil eine Unterbeteiligung, die ertragsteuerlich zu einer Mitunternehmerschaft des Haupt- und Unterbeteiligten führt (vgl. EStR 2000 Rz 5824 ff), und kommt es in der Folge zu einer Einbringung des Betriebes der Mitunternehmerschaft oder des Mitunternehmeranteiles im Sinne des Art. III UmgrStG, ist Folgendes zu beachten:

• Wird der Betrieb durch die Mitunternehmerschaft eingebracht, kann bei Einvernehmen über die (wirtschaftliche) Fortsetzung der Unterbeteiligung durch eine (interne) Vereinbarung über ein treuhändisches Auftreten des Hauptbeteiligten für den Unterbeteiligten erreicht werden, dass der Unterbeteiligte anteilig Empfänger der Gegenleistung im Sinne des § 20 UmgrStG wird. Die Mitunternehmerschaft wandelt sich durch die Betriebseinbringung in eine vermögensverwaltende Gesellschaft und wird die Unterbeteiligung durch einen vom Hauptbeteiligten treuhändig gehaltenen Anteil an der übernehmenden Körperschaft ersetzt.
• Wird der mit der Unterbeteiligung belastete Mitunternehmeranteil eingebracht, kommt neben der(treuhändigen) Anteilsgewährung an den Unterbeteiligten auch eine Fortsetzung der Unterbeteiligung in Betracht, wenn das Gesellschaftsverhältnis zwischen Haupt- und Unterbeteiligten auf die übernehmende Körperschaft überbunden wird. Rz 1248 gilt sinngemäß.

Beispiel:

An der X-KG sind A und B zu je 50 % substanzbeteiligt. Am Anteil des B besteht eine Unterbeteiligung des C, der am Ergebnis des B zur Hälfte beteiligt ist. B bringt seinen Anteil an der X-KG in die Y-GmbH ein. Im Einbringungsvertrag, der auch von C gefertigt wird, ist vorgesehen, dass die Y-GmbH die Unterbeteiligung mit C fortsetzt. Eine solche Regelung ist möglich, wobei die Y-GmbH die Gegenleistung nur auf Basis des belasteten Mitunternehmeranteiles (dh. Bewertung ohne den Ergebnisanteil des C) des B zu gewähren hat.