Dokument-ID: 365574

Vorschrift

Umgründungssteuerrichtlinien 2002

Inhaltsverzeichnis

5.1.8.2.1. Grundsätzliches

1532
Die Vornahme einer Realteilung zu Buchwerten ist nach § 29 Abs. 1 UmgrStG nur zulässig, wenn für die weitere Gewinnermittlung Vorsorge getroffen wird, dass es bei den an der Teilung beteiligten Steuerpflichtigen durch den Vorgang der Teilung zu keiner endgültigen Verschiebung der Steuerbelastung kommt. Diese Verschiebung tritt ein, wenn die im übernommenen Vermögen enthaltenen steuerhängigen Gesamtreserven nicht dem auf die aufgegebene Beteiligung an der Mitunternehmerschaft entfallenden Anteil an den steuerhängigen Gesamtreserven der Mitunternehmerschaft entsprechen und keine Vorsorge getroffen wird.

Die einzige im Gesetz vorgesehene Vorsorgemethode ist die Bildung von Ausgleichsposten, durch die die „überspringenden“ stillen Reserven ausgewiesen und ausgeglichen werden. Diese Ausgleichsposten stellen keine Wirtschaftsgüter dar, sondern sind nur Bilanzierungshilfen. Die Ausgleichposten beziehen sich nur auf die Verschiebung stiller Reserven. Diese Vorsorge ist unabhängig von der Frage zu treffen, ob es im Hinblick auf die Wertverhältnisse der in den Teilungsvorgang einbezogenen Vermögen zu Ausgleichszahlungen im Sinne des § 29 Abs. 2 UmgrStG kommt (Rz 1528). Der Ausgleichposten kann daher auch jenen Nachfolgeunternehmer „belasten±, der eine Ausgleichszahlung erhalten hat.

Im Falle der Realteilung einer Personengesellschaft, für die vereinbart ist, dass weder bei Ein- noch bei Austritt der Gesellschafter weder stille Reserven noch ein Firmenwert/Praxiswert abgegolten werden (siehe Rz 1330a), kann es bei den Nachfolgeunternehmern nicht zu einer Bildung von Ausgleichsposten kommen. Wird hingegen – mangels Beteiligung am Vermögen – gar kein begünstigtes Vermögen übertragen, kommt Art. V UmgrStG schon dem Grunde nach nicht zur Anwendung.

Für Realteilungen mit einem Stichtag nach dem 31.3.2012 gilt:

In die Vorsorge gegen eine Steuerlastverschiebung sind auch die stillen Reserven des zum Anlagevermögen gehörenden Grund und Bodens mit einzubeziehen. Soweit im Falle einer Veräußerung auf den Grund und Boden zum Teilungsstichtag § 30 Abs. 4 EStG 1988 anwendbar wäre, können die in den Ausgleichsposten einzubeziehenden stillen Reserven pauschal berechnet werden. Zur Abschreibung bzw. Auflösung der Ausgleichsposten siehe Rz 1533.

1532a
Auf Realteilungen, die ab dem 30.12.2014 beschlossen oder vertraglich unterfertigt wurden, sind die §§ 29 Abs. 1 Z 2a und 30 Abs. 4 UmgrStG anzuwenden, um eine getrennte Behandlung von sondersteuersatzbesteuerten Wirtschaftsgütern mit zum Tarif besteuerten Wirtschaftsgütern zu gewährleisten.

Danach sind die stillen Reserven von Wirtschaftsgütern des Kapitalvermögens iSd § 27 EStG 1988, auf deren Wertsteigerungen der besondere Steuersatz gemäß § 27a Abs. 1 EStG 1988 anwendbar ist, in einen gesonderten Ausgleichsposten einzustellen, der zum besonderen Steuersatz aufzulösen oder unter sinngemäßer Anwendung des § 6 Z 2 lit. c EStG 1988 abzuschreiben ist (siehe EStR 2000 Rz 794 ff).

Für Grundstücke iSd § 30 Abs. 1 EStG 1988, auf deren Wertsteigerungen der besondere Steuersatz iHv 30 % gemäß § 30a Abs. 1 EStG 1988 (bis 2015: 25 %, siehe EStR 2000 Rz 2635 f) anwendbar ist, gilt Folgendes:

  • Ist § 30 Abs. 4 EStG 1988 auf die stillen Reserven zum Teilungsstichtag ganz oder eingeschränkt anwendbar, kann Grund und Boden zur Gänze mit den Werten gemäß § 6 Z 14 EStG 1988 angesetzt werden (Aufwertungsoption; siehe Rz 1601a); zu einer Bildung von Ausgleichsposten kommt es in diesen Fällen nicht. Die Ausübung des Wahlrechts ist im Teilungsvertrag festzuhalten.
  • Wird von der Aufwertungsoption nicht Gebrauch gemacht, sind die stillen Reserven in einen (weiteren) gesonderten Ausgleichsposten einzustellen, der zum besonderen Steuersatz aufzulösen oder unter sinngemäßer Anwendung des § 6 Z 2 lit. d EStG 1988 abzuschreiben ist. Für die Berechnung der Höhe der stillen Reserven kann § 30 Abs. 4 EStG 1988 insoweit berücksichtigt werden, als er zum Teilungsstichtag anwendbar wäre.

Die Auflösungsbeträge von Ausgleichsposten für sondersteuersatzbesteuerte Wirtschaftsgüter, die anlässlich von Realteilungen mit einem Stichtag bis 31.12.2015 gebildet wurden, sind mit dem zum Zeitpunkt der Bildung des Ausgleichspostens geltenden Steuersatz zu versteuern.

Im Falle der Regelbesteuerungsoption kommt der allgemeine Tarif zur Anwendung.

Zur Vorgangsweise bei einer späteren Veräußerung der Grundstücke siehe Rz 1533d.