Dokument-ID: 365575

Vorschrift

Umgründungssteuerrichtlinien 2002

Inhaltsverzeichnis

5.1.8.2.2. Behandlung der Ausgleichsposten

1533
Ausgleichsposten sind ab dem dem Teilungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr gleichmäßig verteilt auf 15 Wirtschaftsjahre steuerwirksam abzusetzen bzw aufzulösen:

• Der Rechtsnachfolger hat einen aktiven Ausgleichsposten einzustellen, wenn der Anteil der in der ihm zukommenden Teilungsmasse enthaltenen Gesamtreserven (stillen Reserven inklusive Firmenwert) den beteiligungsbezogenen Anteil an den Gesamtreserven der Personengesellschaft übersteigt. Der Gesellschafter bekommt in diesem Fall zu viel an steuerhängigen stillen Reserven zugewiesen. Der aktive Ausgleichsposten ist gleichmäßig auf 15 Wirtschaftsjahre verteilt steuerwirksam abzuschreiben. Damit wird im Ergebnis die bei späterer Realisierung eintretende zu hohe Steuerpflicht neutralisiert.
• Der Rechtsnachfolger hat einen passiven Ausgleichsposten einzustellen, wenn der Anteil der in der ihm zukommenden Teilungsmasse enthaltenen Gesamtreserven den beteiligungsbezogenen Anteil an den Gesamtreserven der Personengesellschaft unterschreitet. Der Gesellschafter bekommt in diesem Fall zu wenig an steuerhängigen stillen Reserven zugewiesen. Der passive Ausgleichsposten ist gleichmäßig auf 15 Wirtschaftsjahre verteilt gewinnerhöhend aufzulösen. Damit wird im Ergebnis die bei späterer Realisierung eintretende zu niedrige Steuerpflicht neutralisiert.

Zur weiteren Behandlung der Ausgleichsposten siehe Rz 1623.

Für Realteilungen mit einem Stichtag nach dem 31.3.2012, deren Verträge vor dem 30.12.2014 beschlossen oder unterfertigt wurden, gilt:

Insoweit in den aktiven/passiven Ausgleichsposten auch stille Reserven von dem besonderen Steuersatz unterliegenden Wirtschaftsgütern enthalten sind, erfolgt die Abschreibung/Auflösung jedenfalls zum progressiven Steuertarif.

Zu gesonderten Ausgleichsposten für Realteilungen, deren Verträge ab dem 30.12.2014 beschlossen oder unterfertigt werden, siehe Rz 1532a.

1533a
Durch die ab dem 1.4.2012 mit dem 1. StabG 2012, BGBl. I Nr. 22/2012, eingeführte generelle Besteuerung von Gewinnen aus Grundstücksveräußerungen und die durch das 2. AbgÄG 2014, BGBl. I Nr. 105/2014, geschaffenen Bestimmungen zur Behandlung von Grundstücksübertragungen im Zuge von Realteilungen sind für die Rechtsfolgen einer Grundstücksveräußerung, die einer Realteilung nachfolgt, die folgenden drei Zeiträume zu unterscheiden:

• Für Realteilungen mit einem Stichtag bis zum 31.3.2012 siehe Rz 1533b.
• Für Realteilungen mit einem Stichtag ab dem 1.4.2012, die bis zum 29.12.2014 vertraglich unterfertigt wurden, siehe Rz 1533c.
• Für Realteilungen, die ab dem 30.12.2014 vertraglich unterfertigt werden, siehe Rz 1533d.

1533b
Realteilungen mit einem Stichtag bis zum 31.3.2012:

Wurde anlässlich einer Realteilung mit einem Stichtag bis zum 31.3.2012 auch ein Grundstück mitübertragen und für Grund und Boden mangels Steuerhängigkeit der stillen Reserven keine Vorsorge getroffen (Altvermögen, siehe Rz 1532), ist wie folgt vorzugehen:

• Erfolgt bei einer Veräußerung des Grundstücks durch den Nachfolge-Einzelunternehmer oder bei einer Veräußerung bzw. Aufgabe des Nachfolge-Einzelunternehmens nach dem 31.3.2012 die Ermittlung der Einkünfte für den betrieblichen Grund und Boden nach den allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen oder gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988, sind die Einkünfte zur Gänze dem Einzelunternehmer zuzurechnen und unterliegen dem besonderen Steuersatz.
• Erfolgt bei einer Veräußerung des Grundstücks durch eine Nachfolge-Mitunternehmerschaft oder bei einer Veräußerung bzw. Aufgabe der Nachfolge-Mitunternehmerschaft nach dem 31.3.2012 die Ermittlung der Einkünfte für den betrieblichen Grund und Boden nach allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen oder gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988, sind diese Einkünfte im Verhältnis der Substanzbeteiligungen zum Veräußerungs- bzw. Aufgabezeitpunkt auf die Mitunternehmer aufzuteilen und unterliegen dem besonderen Steuersatz.

Beispiel:

A, B und C waren je zu 1/3 Gesellschafter der ABC-OG. Durch eine Realteilung mit Stichtag 31.12.2010 tritt C aus der ABC-OG aus und bekommt als Gegenleistung einen Teilbetrieb der OG übertragen. A und B sind nach der Realteilung je zur Hälfte an der ABC-OG beteiligt. Der sich im Betriebsvermögen der OG befindliche, zu diesem Zeitpunkt nicht steuerhängige Grund und Boden (gemeiner Wert: 100) befindet sich nach der Realteilung im Teilbetrieb, der bei der OG verbleibt. Da die stillen Reserven im Grund und Boden nicht steuerhängig waren, wurde keine Vorsorge gegen eine Steuerlastverschiebung getroffen. Verkauft die OG Grund und Boden am 20.2.2013 um 150, kann der Gewinn gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988 pauschal ermittelt werden (150*0,14 = 21). Dieser Gewinn ist A und B je zur Hälfte (10,5) zuzurechnen und von diesen zu versteuern.

Variante:

Hätte C den Grund und Boden im Zuge der Realteilung übernommen und ebenfalls am 20.2.2013 um 150 veräußert, kann dieser den Gewinn ebenfalls pauschal gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988 ermitteln (21). Dieser wäre in diesem Fall ausschließlich C zuzurechnen und von diesem zu versteuern.

1533c
Realteilungen mit einem Stichtag ab dem 1.4.2012 und einer vertraglichen Unterfertigung bis zum 29.12.2014:

In diesen Fällen sind die auf betriebliche Grundstücke entfallenden stillen Reserven zum Teilungsstichtag zu ermitteln und zur Vermeidung einer Steuerlastverschiebung im Ausgleichsposten gemäß § 29 Abs. 1 Z 2 UmgrStG zu berücksichtigen (siehe auch Rz 1532 und 1533); eine Bildung eines gesonderten Ausgleichspostens kommt in diesen Fällen nicht in Betracht, weil § 29 Abs. 1 Z 2a UmgrStG zu diesem Zeitpunkt noch nicht anwendbar war.

1533d
Realteilungen, die ab dem 30.12.2014 beschlossen oder vertraglich unterfertigt werden:

Für diese ist ein gesonderter Ausgleichsposten iSd § 29 Abs. 1 Z 2a UmgrStG zu bilden (siehe auch Rz 1532a). Bei einer späteren Realisierung der stillen Reserven durch den/die Nachfolgeunternehmer ist wie folgt vorzugehen:

• Auf die Wertveränderungen bis zum Teilungsstichtag ist § 30 Abs. 4 EStG 1988 anzuwenden, soweit diese Bestimmung bei der Berechnung des Ausgleichspostens angewendet wurde.
• Auf die Wertveränderungen nach dem Teilungsstichtag kann § 30 Abs. 4 EStG 1988 bei dem/den Nachfolgeunternehmer(n) nur insoweit angewendet werden, als diesem/diesen das Grundstück bereits vor dem Teilungsstichtag zuzurechnen war.

Diese Vorgangsweise kann auch auf Realteilungen mit einem Stichtag nach dem 31.3.2012 angewendet werden, für die die Höhe des Ausgleichspostens iSd § 29 Abs. 1 Z 2 UmgrStG in Bezug auf die stillen Reserven des Grund und Bodens gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988 ermittelt wurde (siehe Rz 1532).

Beispiel 1:

An der freiberuflichen A&B-OG sind die natürlichen Personen A und B zu je 50 % als Gesellschafter beteiligt. Die Gesellschafter beschließen mit Vertrag vom August 2014 rückwirkend zum 31.12.2013 die Realteilung der OG dergestalt, dass A den Teilbetrieb 1 mit dem zu diesem TB gehörigen Grundstück und B den Teilbetrieb 2 übernimmt.

Zum 31.12.2013 hat der TB 1 einen BW von 500 und einen VW von 1000, der TB 2 hat einen BW von 700 und einen VW von 1000. Ihrer Beteiligung entsprechend entfallen auf jeden Gesellschafter ein BW von 600 und ein VW von 1000, daher stille Reserven von 400.

Der im TB 1 befindliche Grund und Boden hat AK iHv 50 und einen VW von 200; da es sich bei diesem Grund und Boden um Altvermögen iSd § 30 Abs. 4 EStG 1988 handelt, werden die stillen Reserven dafür mit 14 % des VW, das sind 28, festgesetzt und in dieser Höhe im AP berücksichtigt. Der Ausgleichsposten berechnet sich daher wie folgt:

[*Die 622 ergeben sich aus dem tatsächlichen BW 500 minus dem tatsächlichen BW für den Grund und Boden 50 plus dem fiktiven Buchwert für Grund und Boden (86 % des Teilwertes = 172)].

Da von den Gesamtreserven von jedem der Gesellschafter 339 erwirtschaftet wurden und auch versteuert werden müssten, tatsächlich aber auf A 378 und auf B 300 übergehen, ist von A ein aktiver AP iHv 39 und von B ein passiver AP in derselben Höhe zu bilden und über 15 Jahre verteilt zum progressiven Einkommensteuertarif abzuschreiben bzw. aufzulösen, beginnend mit 2014.

Veräußerung des Grundstücks im Jahr 2015:

2015 wird das Grundstück insgesamt um 400 veräußert, davon entfallen auf den Grund und Boden 230. Die Einkünfte aus der Grundstücksveräußerung sind hinsichtlich des Grund und Bodens wie folgt zu ermitteln:

Bis zum Teilungsstichtag kann die Einkünfteermittlung sowohl hinsichtlich der eigenen Quote als auch hinsichtlich der Quote des B gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988 erfolgen; dies gilt auch für ab dem Stichtag entstandene Wertzuwächse, insoweit, als sie die eigene Quote des Rechtsnachfolgers A betreffen. Die Einkünfte betragen daher 14 % des auf Grund und Bodens entfallenden Veräußerungserlöses von 215 (200 bis zum Stichtag zuzüglich 50 % des Zuwachses ab Stichtag), das sind 30,1.

Hinsichtlich des Anteils am Grund und Boden, der dem A vor dem Teilungsstichtag nicht zuzurechnen war, sind die Einkünfte nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften zu ermitteln, sie betragen daher 15 (Veräußerungserlös 115 minus neuem Buchwert iHv 100 = 15).

Beispiel 2:

Die natürlichen Personen A und B sind zu je 50 % an der AB-OG beteiligt. Im Betriebsvermögen der AB-OG befindet sich Grund und Boden (Buchwert: 50), der am 31.3.2012 nicht steuerverfangen war (Altvermögen). Zum Stichtag 31.12.2014 wird die AB-OG auf ihre beiden Gesellschafter A und B aufgeteilt, wobei A den Grund und Boden übernimmt (gemeiner Wert zum Teilungsstichtag 100).

Hinsichtlich des Grund und Bodens ergeben sich folgende Rechtsfolgen für die Nachfolgeunternehmer A und B:

Da es sich bei dem im Teilungsvermögen befindlichen Grund und Boden um Altvermögen im Sinne des § 30 Abs. 4 EStG 1988 handelt, werden die stillen Reserven dafür mit 14 % des Verkehrswerts, das sind 14, festgesetzt und in der Höhe der verschobenen Reserven (7) im gesonderten Ausgleichsposten gemäß § 29 Abs. 1 Z 2a UmgrStG berücksichtigt. Dieser Ausgleichsposten ist bei B über fünfzehn Jahre verteilt zum Sondersteuersatz gewinnerhöhend aufzulösen und beim übernehmenden A auf fünfzehn Jahre unter sinngemäßer Anwendung von § 6 Z 2 lit. d EStG 1988 abzusetzen.

Kommt es später zu einer Veräußerung des Grund und Bodens durch A um 200, ist wie folgt vorzugehen:

• Die stillen Reserven bis zum Teilungsstichtag (50) sind je zur Hälfte A und B zuzurechnen. Die B zuzurechnende Hälfte wurde von A im Zuge der Realteilung übernommen und dafür ein einheitlicher Ausgleichsposten gebildet. Da die Höhe dieses Ausgleichspostens nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 ermittelt wurde, hat A daher § 30 Abs. 4 EStG 1988 in einem ersten Schritt auf Basis des Verkehrswertes (100) des gesamten Grund und Bodens zum Teilungsstichtag anzuwenden.
• Für alle Wertsteigerungen ab dem Teilungsstichtag, die A's Beteiligungsquote am Grundstück vor der Realteilung entsprechen (Veräußerungserlös 200 minus gemeiner Wert zum Teilungsstichtag 100 = 100*0,5 = 50), kann A § 30 Abs. 4 EStG 1988 weiter anwenden.
• Für die Wertsteigerungen ab dem Teilungsstichtag, die den Quoten der anderen Mitunternehmer vor dem Teilungsstichtag entsprechen (50), hat A die allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätze anzuwenden. Jedenfalls kann der besondere Steuersatz gemäß § 30a Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 3 EStG 1988 angewendet werden.

Daher kann § 30 Abs. 4 EStG 1988 für einen Wert in Höhe von 150 angewendet werden und die pauschal ermittelten Einkünfte betragen somit 21 (150*0,14). Die Steuerlast beträgt demnach insgesamt für A 21,3 (=21*0,3 + 50*0,3); (bis 2015: 17,75 [= 21*0,25 + 50*0,25]).

1533e
Gemäß § 30 Abs. 4 UmgrStG wird von einer grundstücksbezogenen Betrachtung abgewichen, wenn die Teilungsmasse eine Mehrzahl von Grundstücken des Altvermögens umfasst. In diesen Fällen kann eine verkehrswertmäßige Betrachtung für alle zu übertragenden Grundstücke des Altvermögens angestellt werden.

Beispiel:

Die natürlichen Personen A und B sind zu je 50 % an der AB-OG beteiligt. Im Betriebsvermögen der AB-OG befinden sich zwei Grundstücke des Altvermögens (Verkehrswert Grundstück 1 : 30; Grundstück 2 : 50). Zum Stichtag 31.12.2015 wird die AB-OG auf ihre beiden Gesellschafter A und B aufgeteilt, wobei A das Grundstück 1 und B das Grundstück 2 übernimmt.

Bei Gesamtbetrachtung des Altvermögens sind A und B vor der Realteilung jeweils iHv 40 an diesem Grundvermögen beteiligt. Das A nach der Realteilung zugeteilte „Grundvermögen“ beträgt 30 (Grundstück 1), welches bei diesem weiterhin zur Gänze Altvermögen darstellt (verkehrswertmäßig gedeckt in 40). Das B nach der Realteilung zugeteilte „Grundvermögen“ beträgt 50 (Grundstück 2) und stellt nach der Realteilung zu 80 % Altvermögen dar, weil der ihm zugeteilte Verkehrswert seine bisherige Grundstücksquote (40) um 20 % überschreitet. Daher kann B nach der Realteilung § 30 Abs. 4 EStG 1988 auf eine Quote von 80 % seines Grundstücks weiter anwenden.

1534
Die gesetzte Vorsorgemaßnahme muss erkennbar vom Bestreben getragen sein, die Verschiebung stiller Reserven einschließlich eines Geschäfts- oder Firmenwertes zu vermeiden. Bloße Ungenauigkeiten in der Schätzung der stillen Reserven führen nicht zum Versagen der Buchwertfortführung, sondern lediglich zu einer entsprechenden Berichtigung.

Beispiel:

A übernimmt den Teilbetrieb I, B den Teilbetrieb II. A und B haben vor der Teilung Anteile im Wert von jeweils 4 Mio Zum Ausgleich der Wertverhältnisse leistet A an B eine Ausgleichszahlung von 1 Mio Überdies tritt eine Verschiebung in den stillen Reserven ein, die auf A und B vor der Teilung zu jeweils 950.000 entfallen. Nach der Teilung entfallen auf A 1 Mio und auf B 900.000. Eine Buchwertfortführung ist zulässig, wenn A und B zur Vermeidung dieser Verschiebung Ausgleichsposten einstellen. Die Eröffnungsbilanzen der Einzelunternehmen haben dann folgenden Inhalt:

Für A stellt die Ausgleichszahlung als solche keinen abzugsfähigen Aufwand, für B keinen steuerpflichtigen Ertrag dar. Werden die Nachfolgeunternehmen unmittelbar nach der Teilung veräußert, würde A unter Anrechnung der Ausgleichsverbindlichkeit 4 Mio (bar) erlösen, B in Hinblick auf den zusätzlichen Wert seiner Ausgleichsforderung ebenfalls 4 Mio erhalten. Bei beiden Nachfolgeunternehmern ergäbe sich wie vor der Realteilung eine Realisierung stiller Reserven von jeweils 950.000.