Dokument-ID: 375776

Vorschrift

Umgründungssteuerrichtlinien 2002

Inhaltsverzeichnis

6.5.2.1. Anteilstausch

1733
Bezogen auf die Spaltungsformen ist zu unterscheiden:

• Bei der verhältniswahrenden Aufspaltung zur Neugründung geben die Anteilsinhaber ihre Anteile an der spaltenden Körperschaft zur Gänze gegen Gewährung von Anteilen (Gegenleistung) an den neuen Kapitalgesellschaften auf.
• Bei der verhältniswahrenden Abspaltung zur Neugründung geben die Anteilsinhaber ihre Anteile an der spaltenden Körperschaft hingegen nur teilweise auf, sodass es zur (Wert)Minderung der Beteiligung an der spaltenden Gesellschaft gegen Gewährung von Anteilen (Gegenleistung) an der (den) neuen Kapitalgesellschaft(en) kommt.

Dabei bleibt das Beteiligungsverhältnis der Anteilsinhaber der spaltenden Körperschaft zueinander sowohl an den Nachfolgekörperschaften bei einer Aufspaltung als auch an der spaltenden und deren Nachfolgekörperschaft(en) im Fall der Abspaltung unverändert.

Gemäß § 36 Abs. 1 erster Satz UmgrStG gilt auf Ebene der Anteilsinhaber der spaltenden Körperschaft der dem Spaltungsplan oder dem Spaltungs- und Übernahmsvertrag entsprechende Anteilstausch nicht als ertragsteuerlicher Tauschvorgang (daher keine Veräußerung und Anschaffung nach § 6 Z 14 EStG 1988). Der Erwerb dieser neuen Anteile an der übernehmenden Körperschaft erfolgt mit Beginn des dem Spaltungsstichtag folgenden Tages (steuerliche Rückwirkungsfiktion gemäß § 36 Abs. 1 zweiter Satz UmgrStG für Spaltungsstichtage nach dem 31.12.2006). Gemäß § 36 Abs. 1 letzter Satz UmgrStG sind jedoch für die neuen Anteile die Anschaffungszeitpunkte der alten Anteile maßgeblich (AbgÄG 2012, BGBl. I Nr. 112/2012; § 36 Abs. 1 letzter Satz UmgrStG ist erstmals auf Spaltungen mit einem Stichtag nach dem 31.3.2012 anzuwenden). Aufgrund dieser Bestimmung werden die im Zuge der Spaltung erworbenen Anteile an der übernehmenden Gesellschaft mit dem Status der untergegangenen Anteile an der spaltenden Gesellschaft fortgeführt (Identitätsfiktion, siehe auch Rz 265 sowie Rz 1151): Die Steuerhängigkeit der spaltungsbedingt erworbenen Anteile ergibt sich folglich aus den untergegangenen Anteilen (siehe im Detail Rz 265).

• Werden neue Anteile als Gegenleistung für nicht steuerhängige, untergegangene Anteile gewährt, sind auch die spaltungsbedingt erworbenen Anteile nicht steuerhängig.
• Waren die untergegangenen Anteile hingegen nach § 31 EStG 1988 idF vor BudBG 2011 bzw. § 124b Z 185 lit. a Teilstrich 1 EStG 1988 (befristet) steuerhängig, setzt sich diese (befristete) Steuerhängigkeit unabhängig von der Beteiligungshöhe (und somit auch bei Überschreitung von 1 %) in den spaltungsbedingt erworbenen Gegenleistungsanteilen fort (siehe 3. Teil Z 21 letzter Satz UmgrStG). Dies gilt auch bei nicht verhältniswahrenden Spaltungen (siehe § 37 Abs. 1 iVm Abs. 2 UmgrStG, auch Rz 1736).

Beispiel 1:

Die natürliche Person A erwirbt am 15.06.2009 einen 3-prozentigen Anteil an der X-AG. Zum Stichtag 31.12.2012 erfolgt eine verhältniswahrende Aufspaltung der X-AG zur Aufnahme auf die bereits bestehenden Gesellschaften Y-AG und Z-AG; Art. VI UmgrStG ist anwendbar. A erhält im Zuge der Aufspaltung Anteile sowohl an der Y-AG als auch an der Z-AG im Ausmaß von je 0,5 %.

Die spaltungsbedingt erhaltenen Gegenleistungsanteile an den aufnehmenden Körperschaften gelten gemäß § 36 Abs. 1 zweiter Satz UmgrStG grundsätzlich als an dem dem Spaltungsstichtag folgenden Tag (01.01.2013) erworben. Diese Anteile gelten zwar aufgrund von § 36 Abs. 1 letzter Satz UmgrStG als zum 15.06.2009 angeschafft, weil für die neuen Anteile die Anschaffungszeitpunkte der untergegangenen Anteile maßgeblich sind. Dennoch ist § 27 Abs. 3 EStG 1988 idF nach BudBG 2011 auf die neuen Anteile anwendbar, weil es sich bei den neuen für die Gegenleistung erhaltenen Anteilen um Neubestand iSd § 124b Z 185 lit. a Teilstrich 1 EStG 1988 handelt (eine Beteiligung, die am 31.03.2012 die Voraussetzungen des § 31 EStG 1988 idF vor BudBG 2011 erfüllte).

Beispiel 2:

Die natürliche Person A hat am 01.04.2009 100 Aktien (in Summe ein Ausmaß von weniger als 1 %) an der börsenotierten X-AG erworben. Zum Stichtag 31.12.2012 erfolgt eine verhältniswahrende Aufspaltung der X-AG auf die bereits bestehenden Gesellschaften Y-AG und Z-AG; Art. VI UmgrStG ist anwendbar. A erhält im Zuge der Aufspaltung neue Aktien sowohl an der Y-AG als auch an der Z-AG.

Die spaltungsbedingt erhaltenen Aktien an den aufnehmenden Körperschaften gelten gemäß § 36 Abs. 1 zweiter Satz UmgrStG grundsätzlich als an dem dem Spaltungsstichtag folgenden Tag (01.01.2013) erworben. Diese Aktien gelten aber aufgrund von § 36 Abs. 1 letzter Satz UmgrStG als zum 01.04.2009 angeschafft, weil für die neuen Anteile die Anschaffungszeitpunkte der untergegangenen Anteile maßgeblich sind. Da es sich bei den untergegangenen Aktien auch nicht um Neubestand iSd § 124b Z 185 lit. a EStG 1988 handelt, liegt hinsichtlich der spaltungsbedingt erworbenen Aktien kein Neuvermögen iSd § 27 EStG 1988 idF BudBG 2011 vor.

1733a
Da der spaltungsbedingte Anteilstausch nicht als ertragsteuerlicher Tausch gilt (siehe Rz 1733), haben die Anteilsinhaber der spaltenden Körperschaft die Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der untergegangenen Anteile fortzuführen und auf die spaltungsbedingt gewährten neuen Anteile zu übertragen. Die Zuordnung der Anschaffungskosten bzw. der Buchwerte der untergegangenen Anteile auf die spaltungsbedingt erworbenen Anteile erfolgt nach dem Verhältnis der Verkehrswerte der Anteile an den neuen Körperschaften. Das Aufteilungsverhältnis der Vermögensteile ist zum Zeitpunkt des Abschlusses des Spaltungsplanes bzw. Spaltungs- und Übernahmsvertrages zu ermitteln. Somit kommt es auf Ebene der Gesellschafter zur Fortführung der stillen Reserven der Anteile an der übertragenden Gesellschaft in den Anteilen an den Nachfolgegesellschaften.

Beispiel:

Die natürliche Person A und die Y-GmbH sind zu je 50 % an der Z-GmbH beteiligt. Die Anschaffungskosten des Anteils des A und der Buchwert der Y-GmbH an der Z-GmbH betragen je 50. Die Z-GmbH soll zum 31.12.02 nach dem SpaltG verhältniswahrend aufgespalten werden. Dabei soll ihr Teilbetrieb 1 auf die neu gegründete A-GmbH und ihr Teilbetrieb 2 auf die neu gegründete B-GmbH übertragen werden. Der Verkehrswert der spaltenden Z-GmbH beträgt 1.000, darin enthalten sind Teilbetrieb 1 mit einem Verkehrswert von 400 und Teilbetrieb 2 mit einem Verkehrswert von 600.

Unternehmensrechtlich erwerben die Gesellschafter A und die Y-GmbH nach § 14 Abs. 2 Z 3 SpaltG mit dem Tag der Protokollierung spaltungsplangemäß die Anteile an den neu gegründeten Gesellschaften.

Steuerlich liegt für die Gesellschafter nach § 36 UmgrStG ein steuerneutraler (dh. nicht unter § 6 Z 14 EStG 1988 fallender) Anteilstausch im Wege der Aufgabe der Anteile an der Z-GmbH gegen Übernahme der Anteile an der A-GmbH und der B-GmbH vor.

Da eine verhältniswahrende Spaltung vorgenommen wurde, sind die Gesellschafter der spaltenden Gesellschaft an den neuen Gesellschaften im ursprünglichen Ausmaß von je 50 % beteiligt.

Die Anschaffungskosten bzw. der Buchwert der untergegangenen Anteile in Höhe von je 50 an der Z-GmbH sind bei den Gesellschaftern nach § 36 Abs. 2 UmgrStG im Verhältnis der auf die übernehmenden Gesellschaften übergegangenen Verkehrswerte aufzuteilen und betragen hinsichtlich

• der A-GmbH (der übergehende Verkehrswert beträgt 400, das sind 40 % des Verkehrswertes der spaltenden Z-GmbH) für den Gesellschafter A und die Y-GmbH je 20 (40 % von 50).
• der B-GmbH (der übergehende Verkehrswert beträgt 600, das sind 60 % des Verkehrswertes der spaltenden Z-GmbH) für den Gesellschafter A und die Y-GmbH je 30 (60 % von 50).